Konsekwencje w ZUS, gdy umowa o dzieło zostanie uznana za zlecenie

Płatnicy często stają przed dylematem, czy zawrzeć umowę o dzieło, czy też umowę o świadczenie usług, do której, zgodnie z Kodeksem cywilnym, zastosowanie mają przepisy dotyczące umów zlecenia. Niewłaściwa ocena w tym zakresie rodzi niejednokrotnie dla płatnika wiele negatywnych konsekwencji.

ZUS, który stwierdza podleganie ubezpieczeniom społecznym, może – bez względu na nazwę umowy i jej postanowienia wskazujące na rodzaj stosunku prawnego, którym strony zamierzały się poddać – ustalić rzeczywisty jego charakter i istniejący tytuł ubezpieczenia. Może w szczególności, zawartą pomiędzy stronami umowę o dzieło, uznać za zlecenie.

Klasyczna umowa zlecenia polega na dokonaniu określonej czynności prawnej na rzecz dającego zlecenie (np. do zawarcia określonej umowy). Jednak jako umowa zlecenia w obrocie określana jest także umowa o świadczenie usług na rzecz dającego zlecającego.

Cechą rozpoznawalną umowy zlecenia jest staranne działanie. Oznacza to, że zleceniobiorca nie zobowiązuje się do osiągnięcia konkretnego rezultatu końcowego, lecz do tego, że będzie dokładał należytej staranności przy wykonywaniu pracy będącej przedmiotem umowy.

Umowa o dzieło jest natomiast umową rezultatu. Jej przedmiotem świadczenia jest wykonanie dzieła, które może polegać na jego stworzeniu lub przetworzeniu do postaci, w jakiej poprzednio nie istniało.

Przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają definicji dzieła. Przyjmuje się, że jest nim z góry określony, samoistny materialny lub niematerialny, lecz ucieleśniony i obiektywnie osiągalny pewien rezultat pracy i umiejętności przyjmującego zamówienie, których charakter nie wyklucza zastosowania rękojmi za wady.

Umowa zlecenia stanowi tytuł do ubezpieczeń społecznych ubezpieczenia zdrowotnego. Obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne za osoby wykonujące pracę na podstawie tej umowy jest uzależniony od tego, czy jest to dla zatrudnionej osoby jedyny tytuł do ubezpieczeń, a więc gdy oprócz tej umowy nie ma ona innych źródeł dochodu. Znaczenie ma również to, czy zleceniobiorca jest uczniem lub studentem i nie ukończył 26 lat. Takie osoby w ramach umowy zlecenia nie podlegają ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu.

Zleceniobiorca, dla którego jest to tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń, podlega z umowy obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, wypadkowemu i zdrowotnemu, dobrowolne jest dla niego ubezpieczenie chorobowe.

Inaczej jest w przypadku umowy o dzieło, która nie stanowi tytułu do ubezpieczeń emerytalnego i rentowych oraz ubezpieczenia zdrowotnego, co oznacza, że nie są od niej opłacane żadne składki. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umowa ta zawarta została z własnym pracownikiem lub jest wykonywana na rzecz własnego pracodawcy. W tych dwóch przypadkach od przychodu z umowy o dzieło należne są składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne.

W konsekwencji zawierając „samoistną” umowę o dzieło niezwiązaną ze stosunkiem pracy, płatnik nie ma żadnych obowiązków względem ZUS. Nie zgłasza wykonawcy dzieła do ubezpieczeń, a także od wypłaconego mu wynagrodzenia nie opłaca składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Z tych powodów jest to rozwiązanie korzystne dla płatnika, gdyż nie generuje dodatkowych kosztów związanych ze składkami.

W razie błędnej kwalifikacji zawartej umowy okazuje się, że zleceniodawca nie tylko musi zapłacić składki, które jego obciążają, ale też w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia zleceniobiorcy uwzględnić przychód z tytułu umowy o dzieło, wcześniej nieoskładkowanej.

Wydanie przez ZUS decyzji mówiącej, że wykonawca umowy o dzieło powinien podlegać ubezpieczeniom społecznym jako zleceniobiorca, będzie oznaczało, że płatnik składek po uprawomocnieniu się tej decyzji będzie zobowiązany zgłosić zleceniobiorcę do ubezpieczeń oraz opłacić należne składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne oraz ewentualnie FP i FGŚP (przykład).

Równocześnie z opłaceniem składek do ZUS płatnik może wystąpić do byłego ubezpieczonego o zwrot składek finansowanych z jego środków. W takim przypadku przysługuje mu roszczenie z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się zleceniobiorcy. To wzbogacenie powstaje w momencie uregulowania zaległych składek do ZUS.

Aby takiej sytuacji uniknąć, płatnik powinien równocześnie z wpłatą należności do ZUS poinformować zleceniobiorcę o konieczności zwrotu składek. Wówczas w ewentualnym sporze przed sądem nie będzie on mógł podnosić, że wyzbył się wzbogacenia i nie jest już wzbogacony. Taka informacja od płatnika powoduje, że musi się on liczyć z obowiązkiem zwrotu opłaconych składek.

Jeżeli po korekcie dokumentów rozliczeniowych płatnik opłaci do ZUS zaległe składki i nie będzie ich dochodził od zleceniobiorcy, to ubezpieczony osiągnie z tego tytułu przychód. Znaczenie ma w tym wypadku ustalenie, jakie to będzie źródło przychodu w zakresie podatkowym.

Organy podatkowe początkowo uznawały, że sfinansowanie składek zleceniobiorcy powoduje, że uzyskuje od przychód z działalności wykonywanej osobiście. Wskazywano wówczas, że zleceniobiorca, gdyby nie wykonywał umowy zlecenia, to nie zaszłaby potrzeba opłacenia za niego składek. To z kolei oznaczało, że od tego przychodu powinny być opłacone składki. Pamiętać bowiem należy, że w stosunku do zleceniobiorców podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jaki zleceniobiorca uzyskuje, wykonując umowę zlecenia, jeżeli tylko odpłatność w umowie została ustalona kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej akordowej albo prowizyjnie.

Dodatkowo organy podatkowe informowały o konieczności wystawienia wówczas byłemu zleceniobiorcy PIT-11, z wykazanym przychodem i kwotą zaliczki. W konsekwencji płatnik ponosił dodatkowe koszty. Jednak takie podejście uległo zmianie.

Zgodnie z obecnym stanowiskiem organów podatkowych opłacenie składek za byłego zleceniobiorcę powoduje, że uzyskuje on przychód, ale jest to przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opłacając do ZUS zaległe składki, płatnik reguluje zobowiązanie zleceniobiorcy z tytułu składek (nie jest to więc świadczenie z umowy zlecenia). W konsekwencji na zleceniobiorcę nie spada obowiązek związany z ustaleniem i pobraniem zaliczki na podatek oraz z opłaceniem składek do ZUS. Płatnik powinien jedynie sporządzić informację PIT-8C. Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 września 2013 r. (znak: ITPB!/415-893/13/AD) oraz interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 września 2013 r. (znak: IBPBII/1/415-652/13/ASz).

Natomiast składki opłacone za osobę, która w dalszym ciągu wykonuje umowę zlecenia, powoduje, że uzyskuje ona przychód ze zlecenia, który powinien zostać uwzględniony w podstawie wymiaru składek w miesiącu, w którym składki zostały wpłacone do ZUS.