Sporo wątpliwości wśród pracodawców (jak i pracowników) wzbudza nadal kwestia opodatkowania pakietów medycznych. Oprócz kwestii kluczowej, jaką jest ogólnie opodatkowanie pakietów medycznych wykupywanych dla pracowników, istotna jest również sprawa, które rodzaje świadczeń medycznych podlegają opodatkowaniu, jak też kwestia zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez pracodawcę. Niestety, zarówno organy skarbowe, jak i sądy nie są w tej sprawie jednomyślne…
1. Opodatkowanie pakietów medycznych dla pracowników
W przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych (tzw. pakiet medyczny), uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych badań, wartość pakietu medycznego otrzymanego przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika pakietu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu.
Pracodawcy powinni jednak pamiętać, że przy podejmowaniu decyzji o wykupieniu pakietu usług medycznych niekiedy korzystne pod względem podatkowym jest wykupienie pakietu usług medycznych dla pracowników na podstawie umowy z placówką medyczną. Wówczas wydatek taki będzie stanowił po pierwsze dla pracodawcy koszt uzyskania przychodów (w związku z uchyleniem – z 1 stycznia 2006 r. – art. 16 ust. 1 pkt 65 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), po drugie - istotna jest forma odpłatności za takie pakiety medyczne, zakup pakietu świadczeń zdrowotnych dla poszczególnych pracowników spowoduje bowiem, że możliwe będzie przypisanie konkretnej wartości otrzymanego przez niego świadczenia, a tym samym u każdego z nich powstanie przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Korzystniej jest zatem wykupić abonament dla wszystkich pracowników, opłacany ryczałtowo - w takiej sytuacji nie spowoduje to powstania u nich przychodu do opodatkowania.
2. Które rodzaje świadczeń medycznych dla pracowników stanowią ich przychód?
Omawiając kwestie związane z opodatkowaniem świadczeń medycznych warto również podkreślić, które z nich podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a które nie.
Kodeks pracy w art. 229 § 6 przewiduje, że wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych.
Zatem, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zakup przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników, dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.
Warto jednak pamiętać, że o ile w kwestii samego opodatkowania wartości dodatkowych usług medycznych stanowiska organów skarbowych są - co do zasady - zgodne, to już forma odpłatności za nie (ryczałt lub kwoty ustalane na podstawie korzystania przez pracowników z poszczególnych świadczeń) i jej wpływ na opodatkowanie świadczeń jest różnie interpretowany zarówno przez organy skarbowe, jak i sądy…
3. Organy podatkowe zajmują stanowisko niekorzystne dla pracowników
W kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym wartości pakietów medycznych dla pracownika niemal wszystkie organy podatkowe zajmują stanowisko niekorzystne dla podatników (pracowników).
| Zdaniem US: Wartość pakietu medycznego obejmująca świadczenia wykraczające poza medycynę pracy podlega opodatkowaniu (…) należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. (…) Reasumując należy stwierdzić, iż wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu Pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania. (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2008 r., sygn. IPPB2/415-606/08-5/AK). |
Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, odnosząc się dodatkowo do formy odpłatności (ryczałt) za usługi medyczne dla pracowników.
| Zdaniem US: Odpłatność za usługi w formie ryczałtu nie wpływa na sposób opodatkowania świadczenia Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem wnioskodawcy na rzecz jej pracowników nie będzie korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług. Dlatego też - w świetle powyższego - nie można zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że w przypadku ryczałtowo opłaconych dodatkowych świadczeń medycznych nie powstanie przychód, bowiem nie można ustalić jaka będzie rzeczywista wartość otrzymanego świadczenia. Wartość ta jest bowiem znana - jest to cena za jaką pracodawca nabywa usługę medyczną. Reasumując należy stwierdzić, iż cena zakupu usług medycznych jaką musiałby zapłacić pracownik, a które otrzyma nieodpłatnie od wnioskodawcy, stanowić będzie dla niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących w zakres medycyny pracy ich wartość stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2009 r., sygn. IBPBII/1/415-112/08/TK). |
4. Sądy administracyjne nie są tak zgodne, jak organy skarbowe…
W tej samej kwestii stanowiska sądów administracyjnych są już bardziej podzielone i nie przedstawiają one tak jednolitego stanowiska, jak organy skarbowe.
| Zdaniem WSA: Przychód po stronie pracownika powstaje wtedy, gdy skorzysta on ze świadczenia W sytuacji, gdy pracodawca finansuje swoim pracownikom pakiety medyczne, których cena jest ustalona w formie ryczałtu, wówczas nie jest możliwe określenie wartości faktycznie otrzymanych przez pracowników świadczeń medycznych. Oznacza to, że powyższe wydatki pracodawcy nie stanowią przychodu pracowników i nie powodują powstania u nich obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony uznał, iż podlegający opodatkowaniu przychód pracownika stanowi wartość usług medycznych zakupionych przez Skarżącą na rzecz członków jego rodziny. W żadnym razie nie można tego świadczenia zakwalifikować jako świadczenie pieniężne ponoszone za swojego pracownika. Takie twierdzenie byłoby uprawnione tylko wówczas, gdyby organ podatkowy dowiódł, że pracownik zobowiązany był zapewnić członkom swojej rodziny opiekę medyczną i w spełnieniu tego obowiązku „wyręczył” go pracodawca. Takiego wywodu organ nie przedstawił, poprzestając na gołosłownym twierdzeniu. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie ma umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Poza tym do omawianego zagadnienia aktualny pozostaje wywód dotyczący otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez pracownika oraz obliczenia wartości tego świadczenia. Tak samo jak w przypadku pracowników, nie można ustalić czy dany członek rodziny skorzystał z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych, nie jest też znana cena zakupu usług dla poszczególnego członka rodziny. Skarżąca również w przypadku członków rodziny pracownika usługi medyczne opłaca ryczałtowo, jako że opłata 70 zł za każdy pakiet obejmuje całą rodzinę, niezależnie od liczby jej członków. (Fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08). |
Ten sam sąd w wyroku, który zapadł miesiąc później zajął jednak zupełnie odmienne stanowisko.
| Zdaniem WSA: Nie jest istotne skorzystanie ze świadczenia, ale fakt postawienia go do dyspozycji pracownika Prawo do korzystania z prywatnej opieki placówki medycznej opłacone pracownikom przez pracodawcę to świadczenie w naturze, o określonej wartości. Wartość tego świadczenia to przychód ze stosunku pracy i nie ma tu znaczenia fakt, czy pracownik rzeczywiście korzystał z tych świadczeń medycznych. Opisany we wniosku pakiet - abonament na świadczenia medyczne, co do istoty nosi cechy prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, które nie jest finansowane ze środków publicznych. Pakiet ten ma wartość majątkową i wynika to wprost z treści wniosku, gdyż uzyskanie go wymaga zapłaty ceny na rzecz sprzedawcy pakietu-abonamentu. Zdaniem Sądu w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym pracownik skarżącej spółki uzyskuje świadczenie nieodpłatne z chwilą, w której nabywa prawo do nieodpłatnych świadczeń na podstawie nabytego na jego rzecz abonamentu a nie w momencie wyświadczenia na jego rzecz konkretnych usług medycznych w oparciu o wykupiony abonament. Samo uzyskanie przez pracownika prawa do korzystania z nieodpłatnej opieki medycznej stanowi dla niego świadczenie nieodpłatne. Zdaniem Sądu świadczy o tym okoliczność, iż jak wynika z treści wniosku, gdyby nie doszło do wykupienia na rzecz pracownika abonamentu przez pracodawcę nie miałby on uprawnienia do korzystania z usług medycznych. Tak więc nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy pakiet ma wartość majątkową i może być przedmiotem obrotu i z chwilą jego wykupienia osoba, której on przysługuje uzyskuje określone prawo majątkowe o określonej wartości. Z tego względu w ocenie Sądu wartość ta winna być uznana za przychód pracownika. Przychód ten jest przychodem ze stosunku pracy, gdyż świadczenie nieodpłatne wykonywane jest przez pracodawcę na rzecz pracownika i podstawą jego uzyskania jest stosunek pracy. Organ zasadnie stwierdził, że opodatkowaniu podlegać będzie cześć abonamentu służąca finansowaniu świadczeń medycznych, których koszty nie obciążają pracodawcy na podstawie przepisów prawa pracy. (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1356/08). |
Opierając się na orzecznictwie sądowym w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym pakietów medycznych dla pracowników nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy ryczałtowa forma odpłatności za te usługi uchroni pracodawcę (i pracowników) od obowiązku odprowadzania zaliczki za te świadczenia. W razie wątpliwości jedynym rozwiązaniem wydaje się być zwrócenie do właściwego organu skarbowego o zajęcie stanowiska w indywidualnej sprawie, a w razie niekorzystnego stanowiska organów podatkowych także odwołać się do sądu. Pozostaje mieć nadzieję, że ustawodawca dostrzeże w końcu problem i postara się o zmianę przepisów w sposób, który nie będzie budził już żadnych wątpliwości – zarówno dla podatników, jak i organów skarbowych oraz sądów.
Autor: Aneta Mościcka
